IV. SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

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Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la m.mx/Libro completo en https://tinyurl.com/y2avugwnIV. SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIAMiriam Guillermina Gómez CasasIntroducciónDentro de los elementos esenciales de la obligación tributariase encuentran el denominado hecho imponible o hecho generador, los sujetos, el objeto, la base imponible y la tasa o tarifa. En este capítulo, el objeto de estudio es el tercer elementode la obligación tributaria, es decir, los sujetos activo y pasivo.Se inicia explicando de forma somera el tema de la obligacióntributaria, para así adentrar al lector en el contexto tributarioen que se desarrolla el contenido del trabajo. Una vez enfocados en el tema de sujetos de la obligación tributaria, se explicará cómo están integrados tanto las características de cadasujeto como la clasificación adoptada por la legislación mexicana en torno a los sujetos; asimismo, se mencionan distintasclasificaciones doctrinales.Los sujetos responsables solidarios forman parte medulardel presente estudio, ya que si bien en nuestra legislación tributaria no se hace distinción de los diferentes tipos de sujetospasivos que puede haber, sí son mencionados dentro de lossupuestos que se establecen aun cuando están bajo la denominación de responsables solidarios, como más adelante se estudiará.En cada apartado de este capítulo se desarrollan cuadrosconceptuales, tablas con ejemplos y comentarios, mapas mentales y otras herramientas visuales con la finalidad de reforzarlos conceptos y temas desarrollados en estas páginas.¿Qué es la obligación tributaria?Para tener un mejor entendimiento debemos partir de unabreve explicación de la obligación tributaria. Emilio Margáin117DR 2020. Universidad Nacional Autónoma de México,Instituto de Investigaciones Jurídicas

Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la m.mx/Libro completo en https://tinyurl.com/y2avugwn118SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIAdefine a la obligación tributaria como, el vínculo jurídico envirtud del cual el Estado, denominado sujeto activo, exigede un deudor, denominado sujeto pasivo, el cumplimiento deuna prestación pecuniaria excepcionalmente en especie.Las obligaciones surgen en el momento en que el sujetopasivo realiza el llamado hecho generador, es decir, al realizarciertas situaciones jurídicas o, de hecho, previstas en las leyesfiscales. El pago del tributo es la principal obligación tributaria de los contribuyentes, sin embargo, también existen otrasobligaciones entre las que destacan la inscripción o alta en elrfc, la presentación de declaraciones, el llevar la contabilidadgeneral, la expedición de comprobantes fiscales, el efectuarretenciones, la expedición de constancias, entre otras.De esta forma, Gabriela Ríos Granados establece dos tiposde obligaciones; el primero son las denominadas obligacionesformales o adjetivas cuya naturaleza accesoria al efectuarlaspermite el cumplimiento de la obligación principal; y el segundo tipo que hace referencia a las obligaciones sustantivaso principales, es decir, el pago del tributo.Tipos de obligaciones tributarias:Formales o adjetivasSustantivas o principalesEjemplosEjemplos1. Inscripción en el RFC.2. Presentar declaraciones.3. Llevar la contabilidad de la formaEl pago del tributocorrespondienteen que lo establece la ley.4. Expedir comprobantes fiscales.5. Realizar las retenciones necesarias.DR 2020. Universidad Nacional Autónoma de México,Instituto de Investigaciones Jurídicas

Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la m.mx/Libro completo en https://tinyurl.com/y2avugwnSUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA119suJEtos dE la obligación tributaria y su clasificacióndE acuErdo a la lEgislación mExicanaEn la obligación tributaria existen dos tipos de sujetos, el primero es el llamado sujeto activo, cuya función es la recaudación de impuestos; el segundo tipo es el sujeto pasivo, el cualtiene a su cargo el cumplimiento de las obligaciones fiscales yasí la contribución al gasto público.Sujeto pasivo(deudor):el contribuyenteSujeto activo(acreedor):el EstadoObligacióntributariaEl sujeto activo es el Estado, quien efectúa la recaudación delas contribuciones, principalmente a través del sat, es decir,de la autoridad fiscal. Asimismo, el sujeto activo tiene dos facetas:1) Por medio del legislador son creadas las normas tributarias.2) El ejecutivo es el encargado de ejecutar tales normas.Lo realiza a través de hacienda, sat y órganos autónomos fiscales como el imss, el fovissstE, etcétera.El sujeto pasivo es definido por Miguel Alvarado Esquivelcomo la persona física o moral, nacional o extranjera, querealiza el hecho generador de un tributo o contribución.La clasificación de los sujetos pasivos en la legislaciónmexicana tiene en primer lugar al contribuyente, el cual es laDR 2020. Universidad Nacional Autónoma de México,Instituto de Investigaciones Jurídicas

Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la m.mx/Libro completo en https://tinyurl.com/y2avugwn120SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIApersona física o moral que realiza el hecho imponible, es decir, es quien realiza los supuestos hipotéticos que se establecen en la ley tributaria. En el caso de los impuestos indirectos,inicialmente tenemos al contribuyente de derecho, que es elque se establece en la norma tributaria y posteriormente estáel contribuyente de hecho, que es quien ciertamente realiza elpago de la contribución. Por ejemplo, en el iva al ser un impuesto indirecto, el contribuyente que traslada el impuesto esel contribuyente de derecho y el contribuyente que es el consumidor final del bien o servicio, es decir, a quien le es trasladado el impuesto y quien realiza el pago del impuesto es elllamado contribuyente de hecho.En segundo lugar están los denominados sujetos responsables solidarios. Es importante comentar que en el CFF no seda una definición de responsable solidario, así como tampocoson mencionados los términos de responsable sustituto y sujeto responsable por garantía, sino que simplemente estos dosúltimos sujetos son englobados como sujetos solidarios, incluso se encuentran dentro su mismo apartado a pesar de no serlo mismo un sujeto sustituto y un sujeto solidario, como másadelante se establecerá.Clasificación de sujetos pasivos(Legislación mexicana)I. ContribuyenteA. De derecho (en impuestos directos)B. De hecho (en impuestos indirectos)II. Responsables solidariosSujetos responsables solidariosLos sujetos responsables solidarios pueden ser definidos comopersonas distintas al contribuyente, a las cuales se les atribuDR 2020. Universidad Nacional Autónoma de México,Instituto de Investigaciones Jurídicas

Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la m.mx/Libro completo en https://tinyurl.com/y2avugwnSUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA121yen obligaciones tributarias a pesar de no haber realizado elhecho generador de éstas.1 En el supuesto de solidaridad esimportante mencionar que, en caso de existir pluralidad desujetos responsables solidarios, el sujeto activo puede exigir elcumplimiento de la obligación a cualquiera de ellos, sin algúnorden o sistema.Los sujetos responsables solidarios están establecidos enel artículo 26 del CFF, a continuación se muestra una tabla conalgunos de los supuestos que pueden generar el carácter deresponsable solidario, mencionando en la segunda columnahasta qué punto son responsables en la obligación tributaria yfinalmente en la tercera columna se da un breve ejemplo:SujetoResponsabilidadEjemploHasta por el monto de Los notarios, al ser restales contribucionesponsables solidarios, sien la compraventa de unRetenedores yinmueble no realizan larecaudadores deretención de las contricontribucionesbuciones correspondientes, ellos responderánpor ese monto.Hasta por el monto de El patrón que hace reesos pagostenciones del impuestosobre la renta a sus traPersonas quebajadores y en lugar deefectúen pagosefectuar los pagos proviprovisionales porsionales decide darlecuenta delotro destino a ese dinecontribuyentero, tendrá que responderpor las contribucionesomitidas1“Responsabilidad solidaria en materia fiscal. Aspectos importantes”,Práctica Fiscal, núm. 761, México, junio de 2015, p. 25.DR 2020. Universidad Nacional Autónoma de México,Instituto de Investigaciones Jurídicas

Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la m.mx/Libro completo en https://tinyurl.com/y2avugwn122SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIALiquidadores ysíndicosHasta por el monto de: Al liquidar una sociedad.1. Las contribucionesque debieron pagaren razón de la liquidación de la sociedad.2. Las causadas durantesu gestión como liquidadores o síndicos.Por las contribuciones Si durante el ejercicioDirectores, geren- causadas, no retenidas, 2017 la empresa no pagano enteradas, o no paga- ra el ISR correspondientetes generales odas durante su gestión. a los ingresos obtenidos,administradorúnicola responsabilidad correrá a cargo de cualquierade estos sujetos.Por el monto de las con- El representante legal detribuciones que deban un ciudadano que tieneresidencia en China ypagarse.que le pide comprar a sunombre una propiedadRepresentantesen México. El represende personas notante es responsable porresidenteslas contribuciones quese causen con motivo dela compraventa.Legatarios ydonatariosHasta por el monto de Si una persona es legatalos bienes legados o do- ria de una casa, y estanados, cuando estos bie- casa tuviera adeudos ennes causen obligaciones el impuesto predial, elladeberá cubrir tales adeufiscales.dos.DR 2020. Universidad Nacional Autónoma de México,Instituto de Investigaciones Jurídicas

Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la m.mx/Libro completo en https://tinyurl.com/y2avugwnSUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA123Hasta por el valor de los Si una persona garantizaobjetos dados en garan- el interés fiscal hipoteTerceros quecando su casa, para gatíagaranticen elrantizar el cumplimientointerés fiscaldel pago en parcialidamediante prenda,des del crédito fiscal (porhipoteca,ejemplo), se respondeetcétera.por el monto de dichocrédito fiscal.De las contribucionescausadas por la socieSocios o accionistas que tengan dad. Sin que exceda el Si un socio es parte delel control efectivo monto de la participa- consejo de administrade la sociedad al ción que tenía en el ca- ción, será responsablemomento de omi- pital social al momento solidariotir contribucio- de la contribución omitidanesSociedades alenajenar acciones o partessocialesPor el monto de las con- Si una sociedad enajenatribuciones omitidasacciones, y los nuevossocios no muestran elpago del impuesto correspondiente.SociedadesescindidasSin que la responsabili- Si al realizar la transmidad exceda el valor del sión de activos y pasivoscapital de la sociedad de la sociedad se omitepagar una contribución.escindida.AlbaceasPor las contribuciones No pagar el impuestocausadas durante el pe- predial de los inmueblesde la sucesión.riodo de su cargo.Fuente: Elaboración propia con información del artículo 26 delMéxico, 2017.DR 2020. Universidad Nacional Autónoma de México,Instituto de Investigaciones Jurídicascff,

Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la m.mx/Libro completo en https://tinyurl.com/y2avugwn124SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIAA continuación se estudiarán con mayor profundidad tressupuestos en los que existe responsabilidad solidaria en elámbito societario:En el primer supuesto, los socios o accionistas tienen responsabilidad solidaria, respecto de las contribuciones que lasociedad haya causado, cuando el interés fiscal no alcance aser garantizado con los bienes de la sociedad y exclusivamente cuando la sociedad:1) No solicite su inscripción en el RFC.2) Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente.3) No lleve contabilidad, la oculte o la destruya.4) Desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal, sinpresentar el aviso de cambio de domicilio.En 2014 se reformaron las fracciones x, xi, xv y xviii el artículo 26 del CFF,2 adicionando en la fracción X que para calcular la responsabilidad se tomará en cuenta el porcentaje dela participación que el socio o accionista tenga suscrito en elcapital social de la sociedad al momento de la causación de laobligación y se multiplicará por la contribución omitida, destacando que esto es aplicable únicamente a los socios o accionistas que tengan o hayan tenido el control efectivo de la sociedad.Asimismo, en esta reforma se establecieron los tipos deactos que son considerados actividades en las que los socios oaccionistas ejercen un control efectivo, las cuales se enlistan acontinuación:1) Imponer decisiones en asambleas generales; nombraro destituir a la mayoría de los consejeros o administradores de la sociedad.2) Tener la titularidad de derecho de voto respecto demás del 50% del capital social de la sociedad.3) Dirigir la administración, la estrategia o las principales políticas de la sociedad, realizándolo de forma tácita o expresa.2cff, dof,México, 9 de diciembre de 2013.DR 2020. Universidad Nacional Autónoma de México,Instituto de Investigaciones Jurídicas

Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la m.mx/Libro completo en https://tinyurl.com/y2avugwnSUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA125En este último punto, debe recordarse que en caso de noexistir administrador designado, la administración de la sociedad recae en todos los socios,3 en otras palabras, si la sociedad no cuenta con un administrador todos los socios seránresponsables solidarios.En el segundo supuesto, son responsables solidarios lassociedades que inscriban en el libro de acciones o partes sociales a personas físicas o morales que enajenen acciones opartes sociales, aun sin que estas personas hayan comprobadoque enteraron o retuvieron el impuesto correspondiente. Laimportancia de la inscripción de este tipo de actos de enajenación de acciones o partes sociales, radica en que es necesariasu inscripción para que formalmente surta efectos frente aterceros.4 Asimismo, el libro de acciones permite llevar un registro con los nombres de los dueños de las acciones, así comolas transmisiones que son realizadas.5En el tercer supuesto se tiene como responsables solidarios a las sociedades escindidas, respecto de:a) Contribuciones por la transmisión de activos, pasivosy capital contable de parte de la sociedad escindente.b) Contribuciones anteriores a la escisión, causadas porla sociedad escindente.Recordando que la sociedad escindente es la sociedad quedecide extinguirse o dividirse y aportar sus activos, pasivos ycapital contable a otra sociedad de nueva creación llamadaescindida.JurisprudenciaPor la importancia del tema, se citará textualmente la siguiente jurisprudencia:Sujeto pasivo del poder tributario del Estado y sujeto pasivo dela obligación tributaria. Sus diferencias. El primero de los suje345Ley General de Sociedades Mercantiles, México, 2017, artículo 40.Ibidem, artículo 73.Ibidem, artículo 128.DR 2020. Universidad Nacional Autónoma de México,Instituto de Investigaciones Jurídicas

Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la m.mx/Libro completo en https://tinyurl.com/y2avugwn126SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIAtos se refiere a la persona física o jurídica que soporta su ejercicio en el más amplio sentido del término. Éste es un conceptoamplio que va más allá de la obligación material de pago del tributo incluyendo un cúmulo de obligaciones y deberes formales(hacer, no hacer, soportar, entre otras) y que también implica situaciones subjetivas distintas del sujeto pasivo que realiza el hecho imponible —que por lo regular se denomina contribuyente—,esto es, de terceros como obligados tributarios —en donde se incardinan las figuras de la responsabilidad (solidaria o subsidiaria) y la sustitución tributaria—. Por el contrario, el sujeto pasivo de la obligación tributaria —denominado contribuyente— esla persona física o jurídica que tiene la obligación de pago deltributo por haber realizado el hecho imponible demostrativo, ensu caso, de capacidad contributiva, soportando dicha carga en supatrimonio. En la legislación tributaria mexicana no existe unadisposición legal en la que se establezca expresamente quién esel sujeto pasivo de la obligación tributaria y los distintos obligados tributarios. Lo que sí existe es una disposición que prevéquiénes son los responsables solidarios con los contribuyentes,esto es, el artículo 26 del CFF. Por ello, las principales diferenciasentre el sujeto de la obligación tributaria de pago (contribuyente) y el sujeto pasivo del poder tributario (retenedor) son las siguientes: a) conducta realizada: el primero realiza el hecho imponible, por lo que ostenta su titularidad y, por regla general, lacapacidad contributiva que el hecho imponible refleja; el segundo no, pues se trata de un tercero que realiza un supuesto normativo que se interrelaciona con ese hecho, que la mayoría delas veces no es demostrativo de capacidad contributiva, aunqueal realizarse se subroga en la titularidad del hecho imponible. b)Fundamento normativo: el primero tiene la obligación de pagodel impuesto por haber realizado el hecho imponible previsto enla ley respectiva (disposición normativa primaria); el segundotiene la misma obligación de pago pero no por actualizar el hecho imponible, sino por un mandato legal diverso a éste, que espor no retener el impuesto (disposición normativa secundaria).c) Posición jurídica: el primero tiene el lugar principal en elcumplimiento de la obligación tributaria de pago; el segundoestá obligado por ley al pago del impuesto en lugar de aquél, sustituyéndolo, siendo el único y verdadero sujeto obligado al pago.Por ello se ha dicho que en la sustitución tributaria existe unaDR 2020. Universidad Nacional Autónoma de México,Instituto de Investigaciones Jurídicas

Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la m.mx/Libro completo en https://tinyurl.com/y2avugwnSUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA127desviación sustancial total o parcial del normal proceso de imputación normativa de la obligación fiscal. En vez del sujeto pasivo, otro sujeto queda obligado al pago del tributo. d) Naturaleza: el primero es el que satisfa

dE acuErdo a la lEgislación mExicana. En la obligación tributaria existen dos tipos de sujetos, el pri-mero es el llamado sujeto activo, cuya función es la recauda-ción de impuestos; el segundo tipo es el sujeto pasivo, el cual tiene a su cargo el cumplimiento de las obligaciones fi scales y así la contribución al gasto público.

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